Ülkemizde yürürlüğe giren vergi kanunu değişikliklerini geriye doğru incelediğimizde ortaya çıkan gerçeklerden biri ortalama 4-5 yılda bir, halk dilinde vergi affı diyeceğimiz yapılandırma kanunlarının yürürlüğe alınmasıdır. İstatistiklere göre 2016 yılı da bir af senesidir ve son günlerde sıklıkla dillendirilen konulardan biri de yeni bir af kanunun ufukta kendini göstermeye başlamasıdır.

Af kanunları geçmişten günümüze 2 temel konuda düzenleme yapmaktadır. Birinci konu, birikmiş gecikme faizlerinin silinmesi veya yeniden azaltılarak hesaplanması ile taksitlendirmeyi içeren gecikmiş borçların yapılandırılmaları, ikinci konu ise belli bir matrah artırımı talep edip, bu matrah artırımı karşılığında belli senelerin inceleme dışı bırakılarak mükellef için bir vergi güvenliği alanı yaratmaktır.

Özellikle son 10 yılda yapılan düzenlemelerde Bilanço affı diyebileceğimiz yeni aflar da gündemimize gelmeye ve mükelleflere bir takım haklar tanımaya başlamıştır. Kısaca hatırlarsak;

1. Ortaklar cari hesabı affı,
2. Kasa hesabı affı,
3. Stok affı,
   Vb.

Bu düzenlemelerde yukarıda saydığımız hesapların fiziken olup kayıtlarda olmaması veya kayıtlarda olup fiziken olmaması gibi iki yönlü olarak aflara konu edilmiştir. Mükellefler hesaplarda bulunan veya bulunmayan tutarların üzerinden belirli yüzdelerde vergi dairesine ödeme yaptığı takdirde kasa ve ortaklar hesaplarındaki fiktif bakiyeleri temizlediği gibi stoklar hesabında gözükmeyen stokları kayda almakta veya stoklar hesabında fiktif olarak yer alan bakiyeleri temizlemektedir.

Vergi otoritesi mükellefe sağladığı bu avantajın daha geniş kesimler tarafından kullanılması ve buna bağlı olarak ta daha geniş bir tahsilat oranına ulaşabilmek için zaman zaman bu aflara mükellef lehine bonus uygulamalarda yerleştirmektedir. Örneğin beyan edilen stok bedelinin maliyetlerden düşülebilmesi, stok bedeli karşılığında öz kaynaklarda ortaya çıkan artışın stopajsız olarak ortaklara dağıtılması, ödenen Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılması vb.

Böyle durumlarda aslında kayıtlarında affa konu olacak fiktif kayıtlar veya kayıtlarda gözükmeyen stokları bulunmayan işletmeler dahi bu bonus uygulamalarından yararlanabilmek için bir takım beyanlar oluşturma eğilimine girmektedir. Bu sebeple kanun koyucular son dönem yaptıkları düzenlemelerde genelde kayıtları tamamlanmış bir önceki yıl mizanlarda gözüken bakiyeler üzerinden düzenleme yapmayı tercih etmektedir.

Aslına bakarsak alan razı veren razı şeklinde bir nevi ulusal bir vergi uzlaşısı kıvamında uygulamaya alınan vergi afları kapsamında yapılan işler süre gelen yıllar boyunca inceleme elemanları tarafından çok sorgulanmamıştır. Kamu maliyesi açısından önemli bir gelir kalemi olan vergi afları konusunda mükelleflerin kafalarında tereddüt oluşturmamaya çaba gösterilmiştir.

Bağımsız Denetçiye Oluşturduğu Riskler

Şimdi bu geniş girizgahın ardından olayın bağımsız denetim uygulamalarına ve bağımsız denetçi açısından risklerine gelirsek.  Yukarıda muhasebe affı olarak ifade ettiğimiz düzenlemeler aslen şirketlerin varlık hesaplarındaki bir takım yanlış veya hataları düzeltme imkanı veren düzenlemelerdir.

Geçmiş yıllarda varlık hesapları açısından yapılan sorgulama sadece mali otorite tarafından yapıldığı için ve mali otorite af kanunlarına geçmişe yönelik koruyucu düzenlemeler koyduğu için o seneleri inceleyen ve tam tasdik raporu düzenleyen Yeminli Mali Müşavirlik şirketleri veya Yeminli Mali Müşavirler için bir risk ortaya çıkmıyordu.

Ancak özellikle son beş yılda en azından belli kesim şirketin mali tabloları üzerinde görüş veren farklı bir müessese daha var. Bağımsız denetim müessesesi. Bağımsız denetçiler Türk Ticaret Kanunu’nun kendilerine verdiği görev gereği şirketlerin mali tablolarının seçmiş oldukları muhasebe standartlarına uygunluğunu ve bunun yanında dürüst resim ilkesine uygunluğunu da denetliyorlar görüş veriyorlar.

Uluslararası Denetim Standartlarına göre de yürürlükteki tüm muhasebe standartlarına göre de şirketlerin varlıkları bağımsız denetçiler tarafından sorgulanması ve görüş verilmesi gereken konular bu sebeple şirketlerin varlıkları ile ilgili geçmişe dönük yapılacak herhangi bir beyan kuşkusuz bağımsız denetçiyi ve verdiği görüşü de etkileyen bir beyan olarak ortaya çıkıyor.

Şirketlerin af kapsamında yaptığı beyanlar daha önce bağımsız denetçi tarafından tespit edilmiş ve ilgili bağımsız denetim raporunda ortaya konulmuş ve şirket yaptığı beyanla yasal kayıtları ile bağımsız denetim kapsamında yayınlanan mali tablosunu aynı yere getiriyorsa esasında herhangi bir sorun ortaya çıkmıyor.

Örneğin yasal kayıtlarında ayrılmamış alacak karşılıklarını, stok değer düşüklüğü veya fiziken olmayan stoklarla ilgili değer düşüklüğünü, kasasında olmayan paranın gider karşılığını bağımsız denetime tabi mali tablosunda kayıtlara almışsa ve vergi kanunları kapsamında sağlanan af ile iki mali tablo aynı yere geliyorsa bağımsız denetçi açısından veya şirket açısından bir risk ortaya çıkmamaktadır.

Ancak bağımsız denetçin, denetim çalışmaları kapsamında kabul edilebilir bir risk olan kontrol edememe riski kapsamında tespit edemediği varlık farklarını şirket gidip beyan ediyorsa veya gerçekten şirketin herhangi bir varlık kaleminde bir fark bulunmazken şirket sırf af kanunun sağladığı bonus avantajlardan yararlanmak için varlıklarının hatalı olduğunu beyan ediyorsa artık bağımsız denetçi açısından ciddi bir risk ortaya çıkmaktadır.

Çünkü bağımsız denetim raporunun tek muhatabı vergi otoritesi değildir. Şirketin tabi olduğu kanunlara göre Sermaye Piyasası Kurulu, Kamu Gözetimi Kurumu veya şirketle ilişki de bulunan herhangi bir 3.kişi artık önceki dönem bağımsız denetim görüşünün doğruyu yansıtmadığını bunu şirketin kendi beyanıyla ortaya koyduğunu bu sebeple bağımsız denetçinin işini doğru yapmadığını ve bunun karşılığında zarara uğradığını iddia ederek bağımsız denetçinin ciddi yaptırımlar ile karşılaşmasına yol açabilir.

Bugüne kadar çıkan aflarda hiç böyle bir şey oldumu? şeklinde bir analiz yaparsak karşımıza çıkan en popüler örnek Goldaş örneğidir.

Detaylarını 2013/40 sayılı SPK bülteninden takip edebileceğiniz olayda Goldaş şirketinin 10,37 ton altını grup şirketleri Berr ve Perle’ye sattığı ve bu şirketlerinde bir sonraki af döneminde Maliye Bakanlığı’na stoğun da böyle bir altının olmadığına dair beyan vermesi üzerine Sermaye Piyasası Kurumu yaptığı inceleme sonucunda böyle bir stok yoksa, böyle bir satışta yoktur.

Böyle bir satış yoksa da tüm nakit hareketleri de usulsüzdür yargısı ile hem şirkete hem de şirketin bağımsız denetçisine ağır yaptırımlar uyguladığı görülmektedir. Sermaye Piyasası Kurumu ayrıca ilgili bültende aşağıdaki çarpıcı ifadeye yer vermiştir.

“Kurulumuzca tespit edilen suç ve kabahatler nedeniyle (varsa) zarara uğrayan yatırımcıların, genel hukuk hükümleri çerçevesinde, yasal koşulların oluşması halinde, mevzuata aykırılık teşkil eden bahse konu işlemlerde sorumluluğu bulunan kişi ve kurumlar aleyhine dava açabilecekleri hususunun Kurulumuz Bülteni ile kamuya duyurulmasına”

Görüldüğü üzere SPK hem cezai yaptırımlar yapmış, hem Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusu yapmış hem de zarar görenleri zararlarını tazmin etmeye davet etmiştir. Tabi ki Goldaş olayı en azından kurul kararı incelendiğinde kapsamlı bir olaydır. Mutlaka şirket yöneticilerinin ve/veya bağımsız denetçilerin eksik yada yanlış yaptığı başkaca uygulamalar da mevcuttur. Tüm bu ağır yaptırımları gerektiren sadece af kapsamındaki bir beyan değildir. Ancak SPK’nun en önemli ipucu ve işlemlerdeki usulsüzlüğü ortaya çıkarmasında ki en önemli kanıtı şirketin af kapsamındaki beyanıdır.

Sonuç

Şirketlerin bağımsız denetime tabi mali tablolarındaki varlık kalemlerindeki herhangi bir eksiklik veya fazlalık her daim bağımsız denetçi açısından risktir. Bu sebeple denetim çalışmaları kapsamında en fazla kanıt toplanması ve makul güvence seviyesi aranırken en çok sorgulanması gereken kalemlerdir.

• Ancak ortaya çıkarma riski kapsamında tespit edilemeyen farklar,
• Hiçbir fark yokken sadece vergi affının sağladığı bonus faydalardan yararlanmak için (örneğin ortağın normal şartlarda ödeyeceği bir borcu af kapsamında ödemekten vazgeçmesi, gerçekte olmayan bir stok farkının varmış gibi gösterilmesi vb) şirketler tarafından yapılan ve vergi otoritesi tarafından kabul edilen beyanlar,
• Af kapsamında oluşan farkların gider yazılması suretiyle öz kaynakta yol açtığı eksilmelerin şirket sürekliliğine etkisi,

Önceki dönem bağımsız denetçisi için risk oluşturmaktadır.

İşin en çarpıcı noktası da bağımsız denetçinin bu noktada şirkete her hangi bir müdahalesi söz konusu değildir. Elinde kalan tek enstrüman yapılan beyanın doğru olmadığını veya kendisinin tüm denetim tekniklerini uygulamasına rağmen tespit edemediğini dosyalarındaki çalışma kağıtları ile ispatlamasıdır.

Bu yazı İzmir SMMM Odası’nın yayınladığı Dayanışma Dergisinin Mayıs/2016 da çıkan 124 sayılı nüshasında yayınlanmıştır.